А.Н. Асаул, М.П. Войнаренко, П.Ю. Ерофеев
Организация предпринимательской деятельности
Учебник. Под ред. д э.н., проф. А.Н. Асаула. – СПб.: «Гуманистика», 2004. - 448с.

Глава 6. Планирование хозяйственной деятельности

6.3 Планирование затрат на реализацию предпринимательских идей

Если исходить из посылки, что планирование является управленческой функцией, то и планирование затрат коммерческой организации в области производства необходимо рассматривать как составную часть внутрифирменного планирования, в частности как часть плана производственной деятельности и финансового плана, направленных на расчет прибыли от реализации произведенной продукции (работ, услуг) и общей прибыли организации.

Основной формой планирования затрат организации являются сметы, которые разрабатываются как в целом по организации, так и по центрам ответственности или по местам возникновения затрат. Могут составляться сметы и по назначению затрат (например, производственные затраты и накладные расходы), а также по видам продукции, работ, услуг.

Основные цели составления смет следующие:

-    помощь в планировании ежегодных операций;

-    координация деятельности предпринимательских единиц и обеспечение гармоничности их функционирования;

-    доведение планов до руководителей различных центров ответственности;

-    стимулирование (мотивация) деятельности руководства по достижению целей коммерческой организации;

-    управление производством;

-    оценка эффективности работы руководителей.

Остановимся на последних двух целях. Составление сметы требует ежемесячного сравнения фактических данных с запланированными с целью определения причин, вызвавших отклонения. Если проблема отклонений находится в сфере компетенции менеджера, он может принять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем. Однако отклонения могут проявляться в результате того, что смета с самого начала была нереальной или реальные условия сметного года отличались от прогнозируемых; в этом случае смета на оставшуюся часть года становится недействительной.

В течение сметного года менеджер должен периодически оценивать фактические результаты и пересматривать планы коммерческой организации на будущее. При изменении реальных условий по сравнению с ожидавшимися смета должна быть уточнена. Пересмотренная смета будет представлять собой пересмотренные производственные программы на оставшуюся часть сметного года. Важно отметить, что составление сметы на текущий год не заканчивается с началом сметного периода; это – непрерывный и динамичный процесс.

Смета помогает менеджеру управлять затратами коммерческой организации и контролировать их в том центре возникновения затрат, за который он отвечают. Сравнивая фактические результаты со сметными показателями, менеджер может установить, какие расходы не соответствуют плановым и применить систему управления по отклонениям, концентрируя внимание на показателях, значительно отличающихся от запланированных. Изучая причины отклонений, менеджер должен уметь распознавать даже такие недостатки, как закупка материалов низкого качества. Определив причины неэффективности, следует принять соответствующие контрольные меры для исправления ситуации.

Работа менеджера может оцениваться его успехами в исполнении смет. Некоторые коммерческие организации устанавливают своим сотрудникам вознаграждения в зависимости от их способностей достигать целей, намеченных в смете, или ставят их продвижение по службе в некоторую степень от исполнения смет. Смета затрат, таким образом, представляет собой полезное средство информирования руководителей о том, насколько хорошо менеджеры исполняют свои обязанности по реализации поставленных задач.

Исходной информацией для составления сметы затрат является программа продаж, то есть объем и ассортимент реализации, на основании которых определяется план производственной деятельности коммерческой организации. В оперативных (текущих) сметах конкретизируются стратегические и тактические планы с учетом изменения условий (как внешних, так и внутренних) производства. Эти сметы утверждаются руководителем организации и предусматривают согласование и координацию действий различных производственных структур.

В финансовом плане смета затрат разрабатывается по элементам на основе данных:

- о материальных затратах (топливо, энергия, запчасти), исходя из плановой потребности в материальных ресурсах и стоимости их приобретения (включая транспортно-заготовительные расходы);

- о затратах на оплату труда, исходя из численности и средней заработной платы работников и отчислений на социальные нужды;

- об амортизации (износе) с учетом ввода основных средств и их выбытия;

- прочих расходов.

Смета прямых затрат производственного участка, цеха (Табл. 6.6) разрабатывается на квартал, но ежемесячно уточняется.

При планировании затрат на предстоящий период необходимо учесть изменение номенклатуры и ассортимента продукции, состава оборудования, технологию и организацию производства.

Смета накладных расходов коммерческой организации (Табл. 6.7) также разрабатывается поквартально, подлежит ежемесячному уточнению и служит основанием для контроля затрат.

Сметы затрат, как прямых, так и косвенных, могут разрабатываться на основе анализа фактических затрат за прошлый период. При этом фактические показатели прошлого периода освобождаются от различных потерь.

Смета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) выражает ее себестоимость. С понятием себестоимость тесно связаны термины «калькулирование» и «калькуляция».

Калькулирование – это способ группировки затрат и определение себестоимости продукции или услуг конкретной определенной потребительной стоимости, а также совокупность приемов учета затрат на производстве. К последним относятся организация аналитического бухгалтерского учета производственных затрат, распределение расходов, исключение или собирание затрат и целый ряд других процедур.

В хозяйственной практике под словом «калькуляция» понимается расчет затрат коммерческой организации на единицу произведенной продукции. Калькуляция – один из основных показателей, выражающих затраты коммерческой организации в денежной форме на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции, а также на выполнение единицы работ или услуг.

Расчет себестоимости продукции (работ, услуг) должен проводиться, исходя из планируемой номенклатуры и калькуляции себестоимости единицы продукции, а калькуляции разрабатываются по статьям затрат, с учетом их деления на переменные и постоянные. Классификация затрат в разрезе статей калькуляции разрабатывается предпринимательскими единицами с учетом специфики производства, поставок сырья, материалов, используемых производственных фондов.

Форма планового расчета затрат на производство продукции (работ, услуг) предполагает два варианта расчета затрат:

-    расчет суммы прямых затрат предпринимательских единиц и накладных расходов без их распределения между предпринимательскими единицами;

-    распределение накладных расходов между предпринимательскими единицами и определение полных затрат предпринимательских единиц.

Общая сумма затрат по первому варианту определяется в том случае, если калькуляция себестоимости единицы продукции предпринимательской единицы выполняется не в размере их полных затрат, а только по прямым затратам. Накладные расходы распределяются между предпринимательскими единицами пропорционально прямым затратам один раз в квартал и используются для калькуляции себестоимости (полных затрат) единицы продукции. Такие калькуляции могут осуществляться с разной периодичностью: ежемесячно, ежеквартально, в конце отчетного года и по мере необходимости.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) может осуществляться по сокращенной номенклатуре показателей.

Исчисление себестоимости только по прямым переменным затратам снижает трудоемкость расчетов и сокращает сроки их выполнения, что очень важно, например, для малых предприятий и может служить обоснованием цены продукции, а также обеспечивает выбор наиболее эффективных работ.

В условиях рыночных отношений планирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) осуществляется на основе двух подходов:

 Плановые расчеты себестоимости продукции (работ, услуг) служат основой определения прибыли. Общая прибыль коммерческой организации слагается из финансового результата от производства и реализации продукции (работ, услуг), прибыли от прочей реализации (например, реализация на сторону основных средств и иного имущества организации), а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Планирование прибыли от производства и реализации продукции (работ, услуг) возможно:

-    методом прямого счета, когда прибыль определяется как разница между доходом (выручкой) от реализации продукции и ее себестоимостью;

-    укрупненным или нормативным методом, когда прибыль от реализации определяется умножением себестоимости реализуемой продукции на плановый норматив рентабельности (к себестоимости) или умножением объема реализации продукции на коэффициент прибыли (к объему реализации).

Такие расчеты могут производиться по отдельным видам продукции (работ, услуг), их группам или по всей продукции.

Итак, общая прибыль коммерческой организации рассматривается как сумма прибыли от производства и реализации продукции (работ, услуг), прибыли от прочей реализации и внереализационных доходов и расходов и является обобщающей характеристикой деятельности коммерческой организации, выражая ее финансовый результат.

В рыночной экономике широко используется прогнозирование будущих расходов и доходов на основе калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам. Суть этого метода заключается в том, что затраты коммерческой организации делятся на постоянные и переменные в зависимости от степени их реагирования на изменение масштабов производства.

Основу постоянных затрат составляют затраты, связанные с использованием основных фондов (основного капитала). К ним относятся затраты на амортизацию основных фондов, аренду производственных помещений, а также заработная плата управленческого персонала, отчисления на социальные нужды этого персонала. Основу переменных затрат составляют затраты, связанные с использованием оборотных средств (оборотного капитала). К ним можно отнести затраты на сырье, материалы, МБП, топливо, заработную плату производственных рабочих и отчисления на их социальные нужды.

Таким образом, затраты, изменяющиеся пропорционально росту (снижению) объема производства, относятся к переменным затратам. Увеличение объемов производственной деятельности, например в два раза, вызовет увеличение переменных затрат также в два раза. Следовательно, переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (Рис. 6.4а). Переменные же затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. На Рис. 6.4б) показана динамика переменных затрат, где переменные затраты на единицу продукции условно остаются на уровне 10 тыс. р.

Затраты, не зависящие непосредственно от объема производства, удельный размер которых в себестоимости при увеличении объема производства будет сокращаться, а при уменьшении – увеличиваться, относятся к постоянным затратам. Они исчисляются равными долями за равные промежутки времени. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, при изменении объема производства увеличиваются или уменьшаются.

 Необходимо подчеркнуть, что совокупные постоянные затраты являясь постоянной величиной и не завися от объема производства, могут изменяться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

Например, если постоянные затраты на один месяц составляют 5 тыс. р., то постоянные затраты на ед. продукции будут изменяться следующим образом:

На Рис.6.5. представлены графики зависимости общей величины постоянных затрат (Рис. 6.5а) и постоянных затрат на единицу продукции (Рис.6.5б) от объема производства.

Кроме постоянных и переменных затрат имеют место и смешанные (полупостоянные) затраты, включающие постоянные и переменные компоненты. Часть этих затрат изменяется при увеличении (уменьшении) объема производства, другая – независимо от объема производства остается фиксированной в течение отчетного периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентной  платы и переменную, которая  зависит от количества и длительности  междугородних телефонных переговоров. Другим примером таких затрат могут служить расходы на содержание и эксплуатацию служебного легкового автотранспорта, числящегося на балансе организации и обслуживающего работников аппарата управления этой организации. В этих затратах постоянный элемент – амортизационные отчисления и оплата труда (с отчислениями на социальные нужды) работников, обслуживающих легковой транспорт, а переменный – стоимость топлива, расходы на техническое обслуживание и текущий ремонт, зависящие от интенсивности использования автотранспорта.

Метод калькуляции по величине покрытия предусматривает расчет только переменных затрат, связанных с производством и реализацией единицы продукции. В основе его лежит расчет средних переменных затрат и средней величины покрытия, которая представляет собой валовую прибыль и может быть рассчитана как разница между ценой продукции и суммой переменных затрат.

Ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами упрощает нормирование, планирование, контроль за счет резко уменьшающегося числа статей затрат. Преимуществом данного метода учета и калькуляции затрат является также значительное снижение трудоемкости учета и его упрощение. Кроме того, деление затрат на постоянные и переменные имеет значение для управления и анализа деятельности строительной организации, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности. Для коммерческой организации, в уставном капитале которой имеется доля иностранных инвесторов, использование данного метода учета затрат может стать необходимым, как способ контроля финансовых результатов деятельности со стороны иностранных собственников.

При применении метода калькуляции по величине покрытия целесообразно использовать такие показатели, как сумма покрытия (маржинальный доход) и коэффициент покрытия.

 Суммой покрытия (маржинальным доходом) называется разница между выручкой от реализации и всей суммой переменных затрат. Сумму покрытия можно рассчитать и по-другому – как сумму постоянных затрат и прибыли. Расчет суммы покрытия позволяет определить средства организации, полученные ей при реализации выпускаемой продукции, с тем чтобы возместить постоянные затраты и получить прибыль. Таким образом, сумма покрытия показывает общий уровень рентабельности, как всего производства, так и отдельных изделий: чем выше разница между продажной ценой изделия и суммой переменных затрат, тем выше сумма его покрытия и уровень рентабельности.

Коэффициентом покрытия называется доля суммы покрытия в выручке от реализации или доля средней величины покрытия в цене товара.

Также важно определить, при каком объеме продаж окупятся валовые затраты коммерческой организации. Для этого необходимо рассчитать точку безубыточности, при которой принимаются выручка или объем производства, обеспечивающие покрытие всех затрат и нулевую прибыль. То есть выявляется минимальный объем выручки от реализации продукции, при котором уровень рентабельности будет больше 0,00%. Если организация получает выручку больше той, которая соответствует точке безубыточности, значит, оно работает прибыльно. Сравнивая эти два значения выручки, можно оценить допустимое снижение выручки (объема продаж) без опасности оказаться в убытке. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Пороговый объем продаж зависит от цены реализуемой продукции.

Чтобы найти точку безубыточности, необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасть выручка, чтобы прибыль стала нулевой? При этом нельзя просто сложить переменные и постоянные затраты, так как при снижении объемов производства переменные затраты также снижаются. Для решения этой задачи можно воспользоваться формулой точки безубыточности:

Чтобы оценить, насколько фактическая выручка превышает выручку, обеспечивающую безубыточность, необходимо рассчитать запас прочности (процентное отклонение фактической выручки от пороговой):

Для определения воздействия изменения выручки на изменение прибыли рассчитывают показатель производственного рычага:

Чем выше эффект производственного рычага, тем более рискованным с точки зрения уменьшения прибыли является положение организации. Для иллюстрации данного метода калькуляции обратимся к примеру из производственной практики ЗАО «Стройресурс», производящего материалы для перегородок: гипсоволокнистые плиты, самоклеящиеся ленты для гипрока и арматуру для гипсокартона.

В зарубежной практике для разделения затрат на постоянные и переменные существует ряд эффективных практических методов:

- метод высшей и низшей точек объема производства за отчетный период;

- метод статистического построения сметного уравнения;

- графический метод и др.

Для разделения общих затрат на постоянные и переменные воспользуемся методом высшей и низшей точек, который предполагает следующий алгоритм:

1.  Среди данных об объемах производства различных видов строительной продукции  и  затратах  на их  выпуск выбираются максимальные и минимальные значения.

2.  Находятся разности между максимальными и минимальными значениями объема производства и затрат.

3.  Определяется ставка переменных затрат на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период к разнице в уровнях объема производства за этот же период.

4.  Определяется общая величина переменных затрат на максимальный и минимальный объем производства путем умножения ставки переменных затрат на соответствующий объем производства.

5.  Определяется общая величина постоянных затрат как разность между всеми затратами и величиной переменных затрат.

Минимальный объем производства приходится на выпуск гипсоволокнистых плит – 500 шт., максимальный – на выпуск арматуры для гипсокартона – 1600 шт. Минимальные и максимальные затраты на производство плит и лент для гипрока соответственно составляют  26315 р. (52,63 р. х 500 шт.) и 64830 р. (64,83 р. х 1000 шт.). Разность в уровнях объема производства составляет 1100 шт. (1600 – 500), а в уровнях затрат – 38515 р. (64830 – 26315). Ставка переменных затрат на одно изделие составит 35,01 р. (38515 / 1100). Общая величина переменных затрат на минимальный объем производства составит  17503 р. (35,01 х 500), а на максимальный объем - 56018 р. (35,01 х 1600). Общая величина постоянных затрат: 64830 – 56018 или 26315 – 17503. Таким образом, для нашего примера величина постоянных затрат составит 8812 р. Общая же величина переменных затрат составит 133133 р., и распределятся они между выпускаемыми видами строительной продукции пропорционально полной себестоимости каждого вида продукции. Исходные данные для примера сведены в Табл. 6.8.

Как видно из Табл. 6.8., прибыль на единицу ленты является отрицательной  величиной.  Однако, прежде  чем  принимать решение об исключении данного вида строительной продукции из ассортимента, необходимо рассчитать прибыль организации от реализации всех производимых видов продукции. При этом важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В рассматриваемом примере общая выручка от реализации трех видов строительной продукции составляет 156400 р. (31500 + 64100 + 60800), совокупные затраты организации равны 141945 р. (126760 + 15185). Прибыль от реализации всех видов строительной продукции составляет 14455 р. (156400 – 141945).

Сгруппируем полученные данные следующим образом:

Выручка от реализации, р.                                                              156400

Переменные затраты, р.                                                                   133133

Постоянные затраты, р.                                                                        8812

Сумма покрытия, р. (пп. 1 – 2)                                                          23267

Коэффициент покрытия, р. (пп. 4/1)                                                     0,15

Пороговая выручка, р. (пп. 3/5)                                                   58746,67

Запас прочности, % (пп. (1 – 6) / 1 ´ 100)                                          62,44

Прибыль, р.                                                                                         14455

Эффект производственного рычага, (пп. 4/8)                                       1,61

Посмотрим, как изменится прибыль организации при отказе от производства убыточных лент для гипрока. В таком случае выручка организации сократится на объем выручки от реализации данного вида продукции и ее размер составит: 156400 р.– 64100 р.= 92300 р.

При этом также сократятся совокупные затраты организации на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации лент. Эта величина будет равна 60810 р. (60,81 р. х 1000 шт.) Поскольку постоянные затраты не зависят от объема выручки, отказ от производства лент не повлияет на их общую величину.

Таким образом, совокупные затраты организации без производства лент для гипрока составят 81135 р. (141945 – 60810). И организация не получит убытка в ходе своей деятельности (92300–81135 = 11165 р.). Использование метода калькуляции средней величины покрытия позволяет принять решение о целесообразности дальнейшего производства лент для гипрока.

Как видно из Табл. 5.9, у всех трех видов продукции средняя величина покрытия положительна. Если организация снизит выпуск лент для гипрока на одну единицу, она потеряет 3,29 р. из покрытия постоянных затрат. Исключение из производства всего объема выпуска данных лент приведет к потерям в размере 3290 р. (1000 х 3,29). Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что самоклеящиеся ленты для гипрока следует сохранить в ассортименте.

И так подчеркнем, что принимать решение, основываясь только на величине полных затрат и прибыли на единицу продукции, не всегда целесообразно, ибо в конечном результате организация может потерять прибыль.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация планирует выпуск новой продукции – потолочного профиля в объеме 1700 шт. по цене 33,20 р. за 1 шт. Однако производственные мощности данной организации пригодны для производства только 4000 шт. изделий. И если оно собирается наладить производство потолочных профилей, ему придется отказаться от выпуска 800 шт. других изделий. Возникает вопрос: следует ли вводить в ассортимент новую продукцию, и если да, то производство какой продукции следует сократить?

Средняя величина переменных затрат по новому виду продукции составляет 25,14 р. Тогда средняя величина покрытия равна 8,06 р. (33,2 – 25,14). Увеличение прибыли организации за счет производства потолочного профиля составит 13702 р. (1700 х 8,06). Среди всех производимых организацией видов продукции наименьшую среднюю величину покрытия имеют ленты для гипрока (3,29 р.). Если отказаться от производства 800 шт. лент, то организация потеряет 2632 р., в то же время от производства потолочных профилей организация дополнительно получит 13702 р. Выигрыш организации от изменения в ассортименте составит 11070 р. (13702 – 2632).

Как изменятся запас прочности, эффект производственного рычага и прибыль организации в случае включения в ассортимент выпуска потолочных профилей? Произведем расчет:

1.  Выручка от реализации, р.                                                              182440

    500 х 63,00 + 1000 х 64,10 + 800 х 38,00 + 1700 х 33,20.

2.  Переменные затраты, р.                                                                   154127

    162939 (полная себестоимость) – 8812 (постоянные затраты).

3.  Постоянные затраты, р.                                                                       8812

4.  Сумма покрытия, р (пп. 1 – 2)                                                           28313

5.  Коэффициент покрытия (пп. 4 / 1)                                                         0,16

6.  Пороговая выручка, р. (пп. 3 / 5)                                                      55075

7.  Запас прочности, % (пп. 1 – 6 / 1 х 100)                                             69,81

8.  Прибыль, р.                                                                                         19501

9.  Эффект производственного рычага (пп. 4 / 8)                                      1,45

Приведенные данные показывают, что в результате обновления ассортимента положение организации улучшилось:

- прибыль увеличилась с 14455 р. до 19501 р. ;

- доля прибыли в выручке от реализации возросла на 1,45 пункта (10,69% – 9,24%);

- запас прочности увеличился на 7,37% (69,81 – 62,44);

- эффект производственного рычага уменьшился на 0,16 пункта (с 1,61 до 1,45).

Таким образом, в системе калькуляции себестоимости по переменным затратам прибыль отражается как функция от объема продаж, а в системе полного распределения она зависит как от производства, так и от реализации.