Т.А. Фролова
Аудит: конспект лекций
Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2009.

4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

4.1. Аудит учета ОС и НМА

Аудит основных средств и нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.

2. Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 19.07.1995г.

3. ПБУ 6/01 «Учет ОС» (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30.03.2001г.).

4. ПБУ 14/2007 «Учет НМА» (утв. Приказом МФ РФ № 153н от 27.12.2007г.).

5. Методические указания по бухучету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 20.07.1998г.).

6. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. №1).

Источниками информации для проверки служат акты приемки-передачи ОС и акты приемки НМА, акты на списание ОС и НМА, инвентарные карточки учета ОС, карточки учета НМА, журналы-ордера, Главная книга, баланс, ф. №2, приложение к балансу (ф.№5), справки, расчеты.

Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Иными словами, это выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности объектов основных средств.

Для достижения данной цели аудитор должен:

· оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;

· определить методы проверки;

· разработать программу аудиторских процедур по существу.

Можно выделить 4 направления аудита ОС и НМА:

Аудит наличия и сохранности ОС.
Аудит движения ОС.
Аудит правильность начисления амортизации.
Проверка правильности налогообложения.

Аудитор должен присутствовать (или провести самостоятельно) при инвентаризации). Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 01, 02, 07 и 08.

Основные направления аудита ОС должны обеспечить:

1) контроль за наличием и сохранностью объектов;

2) правильность отнесения предметов к ОС;

3) правильность оценки в учете;

4) правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию;

5) правильность начисления и отражения в учете амортизации ОС, ремонта ОС;

6) правильность отражения данных о наличии и движении активов в учете и отчетности.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. В частности, приводит к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора как в письменной информации руководству экономического субъекта, так и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств. Подробно изучить порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета. Чтобы посмотреть, надежны ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит тестирование.

Этапы аудиторской проверки ОС:

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов, а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:

- осуществление анализа объектов амортизации;

- проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;

- анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь отслеживается состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем путем пересчета норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

- проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;

- проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

Наиболее часто применяемые формы договоров:

- купли-продажи (в том числе договор поставки);

- мены;

- договор подряда.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

Период получения экспертного документа должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

7. Осуществить анализ и обобщение результатов аудита. Описываемый этап аудита заключается в проверке соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

При оценке сохранности и проверке наличия основных средств аудитор контролирует следующие моменты:

- имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

- заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

- имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

- проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

При этом проверяющему следует убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

Обнаружив расхождение между фактическим наличием основных средств и учетными данными, аудитор анализирует причины отклонений. В результате составляется сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений. Ее данные служат информационной базой для осуществления последующих процедур. По итогам инвентаризации аудитор формирует информацию по собственным, арендованным и находящимся на особом хранении основным средствам.

Инвентаризируя здания, сооружения и другую недвижимость, аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе проверки выявлены неучтенные объекты, аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Непригодные к эксплуатации предметы отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитору необходимо убедиться в следующем:

- все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют;

- права организации на основные средства не обременены;

- основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой;

- приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Проверка основных средств не ограничивается вышеизложенными процедурами. В таблице 3 приведены наиболее важные из них, с учетом теории и практики аудита западных стран.

Таблица 3

№ п/п	Перечень процедур	Источники информации
1	А. Основные средства Детальная проверка данных регистров учета основных средств, их подсчет и сверка с данными счетов Главной книги	Инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, журналы-ордера
2	Выбор контрольного объекта основных средств по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию (осмотр) основных средств; б) проверить документы на право собственности (если они есть)	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, договоры, счета-фактуры
3	Подготовить список поступления и распределения основных средств: а) подтвердить документально правильность соответствующих виз; б) проверить документально правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости основных средств	Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета основных средств, Главная книга
4	Провести анализ эффективности основных средств (показатели наличия, движения и эффективности использования)	Аналитические расчеты
5	Проверить данные инвентаризации основных средств и сравнить ее результаты с данными аналитического учета	Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета основных средств
6	Проверить правильность выделения и возмещения НДС по поступившим основным средствам, начисления НДС и других налогов при реализации и безвозмездной передаче основных средств, а также налога га имущество по ним	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам
7	Б. Амортизация Проанализировать правильность начисления амортизации по соответствующим нормам	Ведомости амортизационных отчислений, нормативные документы
8	Проверить правильность отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат	Ведомости распределения амортизационных отчислений, журнал-ордер № 10
9	Провести подсчет и сверку данных аналит. учета начисленного износа с данными счетов Главной книги	Подсчет и сверка данных
10	В. Другие счета Проанализировать, застрахованы ли объекты основных средств и выяснить, адекватно ли покрытие при наступлении страхового случая	Страховые полисы, данные счета 76, расчетные таблицы
11	Проверить правильность расчета и начисления страховых платежей и своевременность их уплаты	Расчеты, данные счета 76, Главная книга
12	Проверить правильность расчета и отражения на счетах арендной платы. Проверить данные учета данными арендных договоров, установить, подходит ли тот или иной вид аренды для капитализации	Договоры аренды, данные счета 76, выписки банка, Главная книга
13	Проверить обоснованность затрат на ремонт основных средств и правильность отражения этих сумм на соответствующих счетах	Проектно-сметная документация, приемо-сдаточные акты, другие первичные документы, данные аналитического учета затратных счетов и счетов 96, 97

Как видно из практики аудиторских проверок, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

1) неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

2) оприходование некоторых основных средств без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

3) несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что ведет к недостоверному отражению основных средств на счетах учета;

4) отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

5) необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;

6) в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет ОС должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним;

7) материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных ОС, учитываемых на счете 01;

8) несоответствие информации о наличии ОС по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

9) оприходование ОС не по цене их приобретения;

10) неправильное определение срока эксплуатации;

11) начисление амортизации производится 1 раз в квартал;

12) неправомерное ускоренное начисление амортизации ОС;

13) предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

При необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) после оценки общей ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо также оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе ему придется выяснять, достаточно ли у организации таких активов, каковы их техническое состояние и пригодность для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяется соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.).
На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору нужно количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно охарактеризовать наличие и качество основных средств организации.

Обнаруженные ошибки и нарушения аудитор анализирует в соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно (обнаруженные ошибки сравниваются с уровнем существенности, установленным на стадии планирования) и качественно (в этом случае аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями).

Выявленные в процессе аудита основных средств ошибки оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, поскольку приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

В процессе аудита основных средств проверяющий должен сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.

Можно выделить 4 направления аудита НМА:

Аудит учета поступления и создания НМА.
Аудит выбытия НМА.
Аудит правильность начисления амортизации.
Проверка правильности налогообложения.

Основные направления аудита НМА должны обеспечить:

1) контроль за наличием и сохранностью объектов;

2) правильность отнесения предметов к НМА;

3) правильность оценки в учете;

4) правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию;

5) правильность начисления и отражения в учете амортизации НМА;

6) правильность отражения данных о наличии и движении активов в учете и отчетности.

Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 04, 05 и 08.

Типичные ошибки:

- оприходование НМА не по цене их приобретения;

- неправильное определение срока эксплуатации;

- начисление амортизации производится 1 раз в квартал;

- неправильное отнесение затрат на счет 04;

- отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к НМА;

- неправомерное увеличение стоимости НМА за счет текущих затрат.