Т.В.Федосова
Бухгалтерский учет
Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007

Тема 12: Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

12.5. Оформление и учет зарубежных командировок

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Помимо командировок на территории РФ сотрудники организации могут быть командированы и за рубеж.

Командировка в страну, входящую в состав СНГ, как и на территорию РФ, оформляется приказом руководителя и командировочным удостоверением. В первом случае издание приказа о направлении работника в краткосрочную заграничную командировку обязательно. На основании приказа, в котором должны быть указаны место командировки (название страны и населенного пункта), фамилии и должности командируемых работников, цель и срок командировки, составляется смета командировочных расходов. В командировочном удостоверении в месте командировки должны быть сделаны отметки о прибытии и убытии, закрепленные печатью организации, в которую был командирован работник. Если работник командирован сразу в несколько различных населенных пунктов, то отметки в командировочном удостоверении должны быть сделаны в каждом пункте.

Не требуется оформлять командировочное удостоверение, если организация направляет своего работника в страны дальнего зарубежья, включая прибалтийские государства - бывшие республики СССР. Такие загранкомандировки оформляются только приказом руководителя о направлении одного или нескольких работников в краткосрочную командировку за границу с указанием места, цели и срока командировки, а также контингента командируемых работников. Никаких отметок о пребывании в месте командировки в документах командированного не делается. По возвращении из загранкомандировки работник кроме авансового отчета представляет копию загранпаспорта, в котором имеются отметки контрольно-пограничных пунктов РФ. По этим отметкам определяются даты пересечения границы согласно п.9 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. № 365.

Размеры суточных при зарубежных командировках регламентируются Приказом Минфина России от 02.08.2004 № 64н "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

 Желательно, чтобы был представлен краткий отчет о проделанной в месте командировки работе. Руководитель организации на отчете работника ставит резолюцию о соответствии проделанной работы цели командировки, а на авансовом отчете о командировочных расходах - свою подпись, подтверждая целесообразность произведенных работником расходов.

Согласно п.71 Правил работнику выплачиваются суточные за время пребывания в командировке, а также возмещаются расходы, связанные с проездом, провозом багажа, наймом жилого помещения, получением заграничного паспорта и виз, пропиской паспорта и уплатой комиссионных при обмене чека в банке на иностранную валюту.

Порядок выдачи иностранной валюты для командировочных расходов при командировании работника за границу определен положением Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для командировочных расходов" (с учетом указания Банка России от 20.10.98 г. N 383-У). Оплата загранкомандировок производится на основе норм, утвержденных приложением N 1 к приказу N 92н. В настоящее время нормы возмещения расходов по загранкомандировкам (включая командировки в государства - участники СНГ) установлены в свободно конвертируемой валюте, которую каждая организация может приобрести через банк на валютной бирже и получить наличными для выдачи аванса командированному. Обычно аванс на командировочные расходы выдается работнику в той валюте, в которой установлены нормы возмещения этих расходов. Если же нормы установлены в редко используемых неконвертируемых иностранных валютах, то организация может выдать работнику аванс на командировочные расходы в любой свободно конвертируемой валюте. При этом смета командировочных расходов составляется также в свободно конвертируемой валюте, а пересчет редко используемой неконвертируемой иностранной валюты в свободно конвертируемую производится через рубли по курсу Банка России. Если национальная валюта другой страны не конвертируется Банком России, то пересчет расходов, выраженных в этой неконвертируемой валюте, производится по справочному курсу иностранных валют, не котируемых Банком России, или с помощью кросс-курса. Информацию об этих курсах организация может запросить в валютном отделе уполномоченного банка.

Командированный за границу сотрудник получает в кассе аванс в иностранной валюте. Расходовать выданные под отчет суммы следует по назначению; передача подотчетных сумм одним лицом другому запрещается. Новые авансы подотчетному лицу выдаются лишь при условии полного расчета по ранее выданному ему авансу. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то в составе счета 50 "Касса" открываются субсчета по обособленному учету иностранных валют, например 50-2 "Касса в долларах США", 50-3 "Касса в немецких марках" и т.д. В зависимости от предполагаемого объема операций с наличной иностранной валютой в рублевой кассовой книге выделяется несколько страниц или заводится отдельная валютная кассовая книга. Учет движения наличной иностранной валюты ведется непосредственно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу Банка России на день совершения операции. Синтетический учет ведется только в рублях. Остатки кассовой наличности в иностранной валюте подлежат переоценке при изменении курса рубля по отношению к имеющейся в кассе предприятия валюте. Переоценка производится на день совершения операции и на последнее число каждого месяца с отнесением курсовых разниц на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно положению N 62 юридические лица могут приобретать иностранную валюту только в безналичном порядке. Для этого юридическое лицо подает в банк поручение на покупку валюты с обязательной пометкой о назначении платежа "Командировочные расходы". Приобретенные таким образом валютные средства (наличная валюта, дорожные чеки) могут быть использованы лишь на командировочные нужды. Выдача приобретенной валюты со счета в банке осуществляется на основании заявки. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 120-ФЗ (с изменениями от 16.07.98 г. N 98-ФЗ) "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" при снятии приобретенных средств со счета взимается налог 0,5% рублевой суммы. К заявке необходимо приложить приказ о норме суточных командированного лица и приказ о командировке с указанием фамилии, имени и отчества командированного лица, даты отправления и возврата, страны командировки. Заявка подается в двух экземплярах, копия с отметкой банка о дате приема заявки возвращается клиенту. Получение организацией наличной иностранной валюты, покупка дорожных чеков в уполномоченном банке осуществляются за счет средств на валютном счете и только для оплаты командировочных расходов. После представления заявки, но не ранее чем за 10 дней до даты убытия в командировку командируемого лица банк выдает требуемую сумму наличной валютой или дорожными чеками с одновременной выдачей справки по форме N 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц. Справка является основанием для вывоза из РФ наличной иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами. В организации обязательно ведется "Журнал учета справок по форме N 0406007". Если сумма наличной иностранной валюты или дорожных чеков, выдаваемая клиенту на один день, превышает эквивалент 10 000 долл. США, то банк обязан не позднее 5 дней с даты выдачи наличной иностранной валюты или дорожных чеков подать извещение в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю.

Расчеты с подотчетными лицами, получившими под отчет валюту, ведутся в иностранной валюте в рублевом эквиваленте. Учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам внутри страны и за рубежом ведется с применением счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". К счету 71 следует открыть субсчета 71-1 "Расчеты с подотчетными лицами по командировкам внутри страны" и 71-2 " Расчеты с подотчетными лицами по загранкомандировкам". По дебету счета 71 записываются суммы возмещенного перерасхода и вновь выданные суммы на основании расходных кассовых ордеров, а по кредиту - суммы, использованные согласно авансовым отчетам и сданные по приходным кассовым ордерам.

Выдача наличных денег в под отчет оформляется бухгалтерскими записями:

Д 71, К 50-1 - выдана работнику сумма аванса на командировочные расходы в рублях из кассы,

Д 50-2  К 52 - получена в банке наличная валюта для выдачи работнику на командировочные расходы,

Д 71-2,  К 50-2 - выдана работнику сумма аванса на командировочные расходы в инвалюте из кассы,

Д 71-2, К 52 - перечислена сумма аванса на командировочные расходы в банк на лицевой счет работника в иностранной валюте.

При возмещении командировочных расходов на территории иностранных государств не предусмотрено возмещение расходов по найму жилого помещения, не подтвержденных документально.

Согласно Правилам возмещение работникам суточных по загранкомандировкам производится при проезде по территории РФ - в российских рублях по нормам, установленным действующим законодательством по оплате служебных командировок на территории РФ; при проезде и за время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте по нормам, установленным для работников, выезжающих в краткосрочные служебные командировки из РФ за границу. Правилами также установлено, что расходы, связанные с получением загранпаспорта и виз, а также пропиской паспорта, не требуют документального подтверждения. Однако эта норма вступает в противоречие с правилами бухгалтерского учета, требующими отражать операции в регистрах учета только на основании первичных учетных документов. Нам представляется, что все такие расходы физического лица могут быть подтверждены документально (извещением об уплате госпошлины, кассовым ордером или чеком, квитанцией, выданными при расчетах за получение визы, и т.п.).

Суточные за день пересечения границы РФ при выезде в командировку выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для загранкомандировок, а за день пересечения границы РФ при возвращении из командировки - в рублях по нормам, установленным для командировок на территории РФ. В случае выезда в заграничную командировку и возвращения в РФ в тот же день работнику выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере 50% установленной нормы.

При направлении работника в командировку в две или более страны суточные выплачиваются в размере 100%, как правило, в валюте по нормам страны, в которую направляется работник. В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, то направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% нормы, включая надбавки.

При направлении за границу делегаций учащихся направляющая сторона выплачивает суточные в размере 15% нормы при условии, что они обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

В случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение. В этих же размерах производится выплата суточных работникам загранучреждений РФ и другим категориям работников, направленных на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно и при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно.

По возвращении из командировки командированное лицо представляет в бухгалтерию авансовый отчет о произведенных командировочных расходах. Положением N 62 определен также и срок представления авансового отчета - 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы РФ.

Авансовый отчет является основным документом, на основании которого производится списание задолженности с подотчетного лица. После того как руководителем организации признана целесообразность расходов, включенных работником в авансовый отчет в рублях и в валюте, бухгалтер должен проверить правильность составления этого отчета, а также соответствие и комплектность предъявленных документов, подтверждающих данные расходы. Затем производится расчет суточных и расходов по найму жилья в установленных пределах. Эти расходы, возмещаемые работнику в пределах норм, а также оплата проезда к месту командировки, оформления выезда за границу и др. относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) организации.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 20(26,44), Кредит 71.

По окончании командировки организация обязана в течение 10 календарных дней представить в банк авансовый отчет с приложением всех документов, подтверждающих расходы. При непредставлении авансового отчета банк имеет право отказать в выдаче суммы задолженности по отчету.

При наличии у командированного лица перерасхода по командировке сумма задолженности перед ним может погашаться путем:

§          выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте (Дебет 71, Кредит 50-2);

§          выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности (Дебет 71, Кредит 50-1);

§          перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета клиента на валютный счет командируемого лица - резидента в уполномоченном банке (Дебет 71, Кредит 52).

Валюта и форма расчетов с командированным лицом определяются по договоренности между организацией и этим лицом.

При определении налогооблагаемой прибыли в расчет включаются командировочные расходы в пределах утвержденных норм. При этом если расходы оплачены работником в иностранной валюте, то их стоимость пересчитывается в российские рубли по курсу Банка России на день утверждения авансового отчета. Согласно положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, курсовая разница, образовавшаяся за период со дня выдачи работнику наличной валюты по день утверждения авансового отчета, относится на счет 91.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ расходы на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, не включаются в доход, подлежащий налогообложению. К ним относятся суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, на оплату услуг связи, получения и регистрации служебного заграничного паспорта, получения виз, а также расходы, связанные с обменом валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Если налогоплательщик не представил документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, то суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных действующим законодательством.

Суммы сверхнормативных командировочных расходов, возмещаемых работнику, подлежат включению в совокупный доход данного работника и обложению налогом на доходы в установленном порядке.

Кроме авансового отчета в банк представляется отчет клиента. Копия отчета с отметкой банка возвращается клиенту. Если отчет не представлен в течение 3 месяцев, а сумма предполагаемого отчета превышает 5000 долл. США, то банк обязан не позднее 5 дней с момента истечения 3 месяцев направить извещение в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю. При несостоявшейся командировке в банк возвращаются справки по форме N 0406007; если командировка не состоялась, а справка утеряна, то в банк подается объяснительная записка.

В соответствии с положением N 62 клиент несет ответственность в виде штрафа в пределах той суммы, которая не была учтена или учтена ненадлежащим образом при представлении авансового отчета. Если организация нарушает сроки представления отчетов, то банк вправе приостановить операции по выдаче клиенту иностранной наличной валюты с валютного счета до момента сдачи отчетности.

Таким образом, для оформления зарубежных командировок сотрудников и подтверждения валютных расходов в бухгалтерии организации должны быть собраны документы: копия заявки с отметками банка, копия отчета, сданного в банк, с его отметками, авансовый отчет командированного лица и Журнал учета справок по форме N 0406007.

Регистром для учета операций по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами является журнал-ордер № 7. В данном регистре сочетается аналитический и синтетический учет с линейной формой записи. Это означает, что каждой выданной под отчет сумме в журнале-ордере соответствует одна строка, и по мере представления авансового отчета, сдачи в кассу неиспользованных сумм или получения денег в погашение перерасхода записи по этим операциям будут произведены на этой же строке. Основанием для заполнения журнала-ордера N 7 являются приходные и расходные кассовые ордера. К учету принимаются авансовые отчеты, проверенные арифметически, целесообразность указанных в них расходов должна быть утверждена руководителем организации. При обработке авансового отчета бухгалтер проставляет корреспондирующие счета как на самих документах, так и на отчете.

Пример расчета командировочных расходов и порядка заполнения авансового отчета.

Сотрудником организации представлены авансовый отчет о служебной командировке в Нью-Йорк и документы, подтверждающие фактические расходы. Срок командировки - шесть дней. 4 января получен аванс в размере 1900 долл. США и 100 руб. (курс Банка России на дату выдачи аванса составлял 30 руб. за 1 долл.).

Выдача аванса отражена в учете следующим образом:

Дебет 71.2, Кредит 50-2 - 57 000 руб. (1900 х 30),

Дебет 71.1, Кредит 50-1 - 100 руб.

Утвержденные нормы суточных в США 67 долл. Норма, утвержденная советом директоров, - 75 долл. (курс доллара на день представления отчета 29 руб.за 1 долл.). Согласно авансовому отчету произведены следующие расходы:

Оплата авиабилетов Москва - Нью-Йорк - Москва	800 долл. (23200 руб.)
Оплата услуг гостиницы в том числе:                                                        по нормам (100 долл в сутки) сверх норм	600 долл. (17400 руб.)   100 х 5 = 500 долл. (14500 руб.)  20 х 5 = 100 долл.(2900 руб.)
Суточные в том числе:      по норме      сверх норм	375 (10875 руб.)   67 х 5 = 335 долл. (9715 руб.) 8 х 5 = 40 долл. (1160 руб.)
Суточные в рублях на день пересечения границы	100 руб.
Оплата такси из аэропорта при возвращении из командировки (возмещению не подлежит)	250 руб.
Отчет утвержден в сумме	51575

Всего расходы по нормам составили: 23200 руб. + 14500 руб. + 9715 руб. = 47415 руб.

Расходы сверх норм составили: 2900 руб. + 1160 руб. = 4060 руб.

При списании расходов в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 26, Кредит 71.2 - 1635 долл.(47415 руб.),

Дебет 26, Кредит 71.1 - 100 руб.,

Дебет 26, Кредит 71.2 - 140 долл.(4060 руб.).

Отрицательная курсовая разница, возникшая с момента выдачи валюты до момента подписания отчета, составила 1900 руб. (30 руб. – 29 руб.) х 1900 долл.

Эта разница отражена в учете бухгалтерской записью:

Дебет 91, Кредит 71.2 - 1900 руб.

Остаток неиспользованных сумм был сдан в кассу, в бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 50.2, Кредит 71.2 - 125 долл. (3625 руб.).