А.Н. Асаул, М.К. Старовойтов, Р.А. Фалтинский
Управление затратами в строительстве
Под ред. д.э.н., профессора А. Н. Асаула. – СПб: ИПЭВ, 2009. -392с.
| Предыдущая |
Раздел III Контроллинг в системе управления организацией
Глава 8 Управленческий учет как основа контроллинга
8.4. Искусственные центры прибыли
Важной задачей в системе управления затратами по центрам ответственности является создание искусственных центров прибыли – подразделений, которые продают большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри строительной компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. Трансфертные цены выполняют внутри строительной организации функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее определенным механизмом. В этом случае трансфертные цены не могут изменить доход строительной организации, они представляют собой основу для оценки, контроля и являются инструментом управления затратами.
Трансфертная цена – это условная цена, используемая для определения стоимости строительной продукции производственных подразделений, передаваемых одним центром ответственности другим внутри строительной организации. Основная цель применения трансфертных цен заключается в побуждении сотрудников принимать решения и действовать в интересах организации. Существуют трансфертные цены на рыночной основе, на базе затрат (себестоимость), договорные и регулируемые.
Трансфертные цены на рыночной основе. Рыночная цена обеспечивает независимую оценку строительной продукции, передаваемой по трансферту, и реального экономического вклада дочерней организации (центра прибыли) в совокупную прибыль фирмы. Для строительной продукции, передаваемой между центрами хозяйственной ответственности в условиях рынка совершенной конкуренции, рыночная цена является наиболее подходящей базой.
Центр ответственности, покупающий продукцию внутри строительной организации, не должен платить больше, чем внешнему продавцу, а продающий центр, как правило, не должен получать больший доход, чем при продаже внешнему покупателю. Преимущество рыночных цен заключается в их объективном характере. Кроме того, во многих строительных организациях центры являются независимыми субъектами бизнеса. В таком случае рыночные цены делают взаимоотношения более реалистичными.
Трансфертные цены рассчитывают на основании действующих рыночных цен и применяют, когда дочерняя организация строительной фирмы имеет внутренних и внешних заказчиков. При этом трансфертные цены рассчитывают на основе регулярно публикуемых цен поставщиков строительной продукции.
Когда дочерние организации свободно работают на строительном рынке с внешними заказчиками, тогда трансфертная цена имеет реальный экономический смысл, поскольку выражает не только взаимосвязи между дочерними организациями строительного холдинга, но и их отношения с холдингом в целом.
Если трансфертные цены ниже рыночных и ставят определенный центр прибыли в невыгодное положение, то получающий центр ответственности может покупать продукцию на внешнем рынке.
В действительности «настоящая» рыночная цена не всегда четко выражена, так как различные поставщики могут устанавливать разные цены на практически одинаковые товары. Для принятия ценовых решений на рыночной основе необходима четкая политика, например, снижение существующей цены после установления надежности поставщика, обеспечение гарантий на товар, условия поставки и кредита.
Трансфертные цены на базе затрат (себестоимости). Во многих случаях не существует достоверной рыночной цены для установления трансфертной. Тогда используется затратная трансфертная цена, обычно это – стандартная себестоимость, к которой прибавляется фиксированный процент рентабельности. Если в нее включены только фактические затраты, то у продающего центра ответственности нет стимулов для повышения эффективности, так как любые колебания затрат автоматически отразятся в трансфертной цене для покупающего центра. Этот метод исчисления (себестоимость плюс процент рентабельности) применяется в центрах прибыли и инвестиций, что позволяет оценивать управленческий персонал по финансовым результатам – по прибыли.
Существуют и другие методы расчета затратных трансфертных цен на основе переменных затрат и переменных затрат плюс некоторая процентная надбавка к ним. Однако при любом из них сотрудники определенного центра хозяйственной ответственности склонны к выбору более низкого (по сравнению с рациональным) уровня хозяйственных операций, что может привести строительную организацию к убыткам.
Трансфертные цены, рассчитанные на базе фактических затрат, не побуждают поставляющие центры ответственности контролировать затраты, так как они всегда полностью включаются в цену. Поэтому на практике при расчете трансфертной цены чаще всего используется себестоимость строительной продукции на уровне нормативных затрат. При таком подходе разница между нормативными и фактическими затратами становится показателем эффективности центра хозяйственной ответственности.
Недостатком трансфертной цены, рассчитанной на базе затрат, является то, что она не отражает конкуренцию, присущую рыночным отношениям. Ведь и нормативная себестоимость строительной продукции, и «плюс % рентабельности» к ней часто бывают необоснованными.
Договорная трансфертная цена определяется как сумма удельной переменной себестоимости и удельного материального дохода, упущенного продающим центром ответственности из-за отказа от внешних продаж и поставки своего изделия (услуги) внутри строительной организации. Договорные трансфертные цены чаще всего используются при отсутствии аналогов на рынке строительной продукции. Их размер устанавливается по соглашению между заинтересованными центрами ответственности.
Регулируемая (контролируемая) трансфертная цена устанавливается директивно. Суть ее заключается в определении некоторого процента, который вычитается из рыночной цены или прибавляется к полной себестоимости. Безусловно, эти цены не отражают ни экономических факторов (как в случае применения трансфертных цен на рыночной основе или на базе затрат), ни соображений подотчетности (договорные трансфертные цены) и в конечном итоге приводят к субсидированию отдельных центров прибыли.
В табл. 8.3 представлена сводка методов трансфертного ценообразования.
Таблица 8.3
Основные методы трансфертного ценообразования[19]
Общая формула, используемая при расчетах трансфертных цен, гласит: «Трансфертная цена должна быть равна сумме удельных переменных затрат трансфертных продуктов (услуг) и удельного маржинального дохода, который теряется продающим подразделением в результате отказа от продажи на сторону».[20]
(8.1)
где Цтр – трансфертная цена; Зпер – переменные затраты на единицу строительной продукции; Дм – маржинальный доход, упущенный продающим центром ответственности.
Маржинальный доход – превышение выручки с продаж над совокупными затратами, относящимися к определенному уровню продаж. Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Эта формула универсальна, ею можно обосновывать договорные трансфертные цены. Однако применение этой формулы затруднено из-за отсутствия стабильных рыночных цен на строительную продукцию, которые используются в качестве базы для определения удельного маржинального дохода на длительный период.
Создание искусственных центров прибыли применяют крупные децентрализованные строительные организации, например, холдинговая строительная компания «ЛенСпецСМУ» – группа строительных компаний с достаточно самостоятельными дочерними организациями. В строительстве очень редко в систему искусственных центров прибыли включают центры затрат.
В плановой экономике существовали учетные цены – цены передачи промежуточной продукции и услуг обслуживающих подразделений. Функции этих цен – исключительно планово-учетные, они не могут применяться в качестве трансфертных, их нельзя идентифицировать. Однако, когда строительная продукция подразделения полностью потребляется внутри строительной организации, величина трансфертной цены носит чисто учетный характер и не влияет на финансовое положение организации в целом.
В отечественной и зарубежной экономической практике сложились сходные основные положения трансфертного ценообразования, которые следует учитывать при создании искусственных центров прибыли в рамках построения системы управления затратами по центрам ответственности. Наиболее распространен затратный метод расчета внутренних цен на основе переменной или полной себестоимости. При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра прибыли на внешний рынок применяется рыночный метод. Расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра в пределах предоставляемых им полномочий, согласовываться с плановиками и утверждаться руководителем организации инвестиционно-строительной сферы.
Обязательными условиями эффективного использования трансфертных цен являются создание ценника трансфертных цен; разработка положений, устанавливающих, что центр прибыли – покупатель не несет ответственности за изменение центром прибыли – поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена является функцией рыночной и должна быть справедливой для всех сторон.
Главное ограничение использования полной себестоимости в качестве базы трансфертных цен обусловлено тем, что при этом поддерживаются частные интересы дочерних организаций, а не компании в целом. Тем не менее затратная основа трансфертных цен широко используется благодаря ясности и удобству для всех участников процесса. Более того, строительные конструкции и изделия обычно отличаются от аналогов не только по качеству, но и конструктивно. Если трансфертная цена выше, чем у других производителей, то высшее руководство будет информировано о нецелесообразности производства этой конструкции или предоставления услуги (если транспортные расходы не перекрывают выгоду от услуг сторонних организаций).
Для смягчения вероятных разногласий состав затрат и доля прибыли в трансфертной цене могут определяться высшим руководством строительной организации. Как правило, цены устанавливаются в результате переговоров между покупателем и продавцом. Иногда продавец пытается отойти от обычной политики своей фирмы. Например, продающий центр прибыли может установить цену ниже рыночной, чтобы не потерять бизнес, тогда покупающий центр использует преимущества временно низкой внешней цены. В этом случае обе стороны заключают соглашение о договорной трансфертной цене путем переговоров.
Искусственные центры прибыли не являются независимыми юридическими лицами. Когда они вступают в совместные операции, всегда есть риск того, что решение по увеличению объявленного дохода данного центра прибыли не приведет к увеличению совокупного дохода строительной организации. Риск недостаточной оптимизации возможен, если трансфертная цена продающего центра прибыли выше его краткосрочных затрат, что имеет место в действительности. Пример недостаточной оптимизации легче найти в теории, чем на практике. В продаже внешнему покупателю по выгодной цене заинтересованы оба управляющих, поэтому они договариваются о взаимовыгодной трансфертной цене путем переговоров. Эта цена будет выше переменных затрат продающего подразделения, но ниже обычной трансфертной цены. Выгода от этой операции распределяется между двумя подразделениями.
Центры прибыли строительных организаций должны стремиться к объективности и справедливости для всех вовлеченных сторон, снижению до минимума времени переговоров и арбитражных процедур, а также минимизации риска недостаточной оптимизации. Цены должны привести к прибыли, отражающей «истинную» экономику каждого центра прибыли.
В практике функционирования исскуственных центров прибыли существуют и другие варианты трансфертных цен – трансфертное ценообразование с двойной ставкой (двойное ценообразование)[21], в соответствии с которым при каждой внутренней операции применяют две различные трансфертные цены. Записи на счетах будут следующими: счет центра прибыли получателя дебетуется только на величину переменных затрат на производство поставляемой единицы промежуточного продукта, а счет центра прибыли поставщика кредитуется на сумму чистой стоимости реализации поставляемой единицы.
Применяется еще один интересный подход на основе затрат, согласно которому на центр прибыли – покупателя начисляются целевые переменные затраты. Они рассчитываются как произведение стандартных затрат в час на количество стандартных часов, допустимых для выполненной работы. В дополнение к переменным затратам на покупающий центр прибыли начисляется фиксированная наценка в сумме неизбежных (или обязательных) затрат поставляющего центра прибыли. Отнесение этих затрат должно отражать целевое выделение части мощности центра прибыли – поставщика на выпуск продуктов и услуг, предназначенных для внутренних трансфертов (для центра прибыли – покупателя).
С экономической точки зрения оптимальная трансфертная цена устанавливается, когда покупающий центр прибыли предлагает заплатить поставляющему центру за все количество поставленных единиц по цене последней поставленной единицы. Чистая реализационная стоимость единицы переданной строительной продукции – это цена реализации продукции, которую покупатель изготовит из этого материала, минус все затраты на подготовку окончательного продукта для продажи. Центр прибыли – поставщик поставляет единицы строительной продукции до тех пор, пока его маржинальные затраты не сравняются с трансфертной ценой, предлагаемой центром прибыли – покупателем. Это приводит к поставке оптимального количества единиц, переданных по трансферту центром прибыли – поставщиком.
[19] Составлена по данным кн.: Управленческий учет. – 3-е изд. / Пер. с. англ. – М.: Издат. дом «Вильямс», 2005.
[20] Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А. Д. Шеремета. – 2-е изд., испр. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – С. 455.
[21] Управленческий учет. – 3-е изд. / пер. с англ. – М.: Издат. дом «Вильямс», 2005.
| Предыдущая |